Максим Яковлев,
член Российской ассоциации налогового права,
ведущий юрист консалтингового агентства «Ирсан»
В последнее время все более острой становится проблема возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Олигархи предлагают радикально изменить способ его сбора, а экспортеры жалуются всем, кто готов слушать, что сумма не возвращенного им НДС составляет уже десятки миллиардов рублей. Но в конце концов все сводится к одному вопросу: кто из экспортеров добросовестный, а кто — нет.
Скажем, налогоплательщик осуществил экспорт товаров (работ или услуг) и потребовал от государства возмещения (зачета) налога на добавленную стоимость, как это предполагает Налоговый кодекс. Все документы, необходимые для этого, в налоговый орган представлены, а зачета или возмещения не получено. Почему — разъясняет Министерство по налогам и сборам.
«В целях повышения эффективности доказывания в судах неправомерности возмещения НДС по экспортным операциям» МНС 5 июня 2002 г. издает письмо N ШС-6-14/793, которое заметно выделяется свой «гибкой логикой» и «смелой аргументацией» в среде подзаконных актов государственных органов.
Уже начало документа заставляет, мягко говоря, серьезно задуматься. Цитируем: «В настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица».
Использован традиционный административно-правовой принцип «Если нельзя, но очень хочется — то можно». Резюме изложенного — законодательство не позволяет, но это возможно. Попробуем возразить: если закон говорит нельзя — значит, нельзя. И хитрости в этом никакой нет.
Самое печальное заключается даже не в этом, а в том, что подневольные сотрудники инспекций МНС этим всем руководствуются, вполне резонно заявляя при этом: «Понимаем, но мы люди подневольные. Нам сверху сказали, что делать, то мы и делаем».
Далее государственный советник налоговой службы 1 ранга Сергей Шульгин пишет, что «Конституционный суд Российской Федерации в определении от 25. 07. 2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% и возмещения НДС по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков».
Логика такова: раз НК считает всех налогоплательщиков добросовестными, то это значит, что отказывать в правах, закрепленных в НК, можно только недобросовестным. Попробуй возрази этой одновременно оригинальной и непонятной мысли!
Следующее пожелание, изложенное в рассматриваемом письме, выглядит так: «При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, т. е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета, либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов».
Напомним, что законодательные определения как «добросовестности», так и «недобросовестности» в настоящее время отсутствуют. Придуманная Конституционным судом юридическая конструкция также не разъяснена. Поэтому ожидать можно всего. Например, если налогоплательщик продал товар на экспорт и с этого оборота не заплатил НДС ввиду прямого освобождения от такой обязанности законодательством, то его можно считать недобросовестным, поскольку, продав товар в России, он заплатил бы НДС. Или платежи проходили через банки, которые МНС проблемными не считает, но не совсем им доверяет. Перечень таких примеров неисчерпаем и зависит только от МНС.
Автор полагает, что даже усердная правовая медитация не поможет раскрыть великое таинство сути добросовестности, пока до проблемы не снизойдет законодатель или Конституционный суд наконец не разъяснит, что он имел в виду.
Можем осмыслить ситуацию дальше. В письме от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ МНС в лице того же Шульгина указало, что в целях борьбы за добросовестность налоговым органам надлежит осуществлять деятельность по информированию налогоплательщиков «под роспись», через СМИ или иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует. Так можно и обанкротить банк, даже не прикасаясь к нему, — просто пополнить список и довести «под роспись». Ну уж раз с этим смирились, то вскоре не только банки, но и все оставшиеся налогоплательщики будут в списках неблагонадежных. МНС таким способом будет «мягко советовать», у кого хлеб покупать, с каким банком работать и на ком жениться.
И это еще не все. Одновременно с изложенным выше «Министерство Российской Федерации по налогам и сборам обращает внимание, что неперечисление НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами».
Хотелось бы робко напомнить, что определения Конституционного суда от 10 января 2002 г. N 4-О и от 14 мая 2002 г. N 108-О содержат прямо противоположное утверждение: «Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
Определение Конституционного суда от 4 декабря 2000 г. разъяснило, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не могут истолковать использованное в постановлении Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Теперь собственно о добросовестности. КС использовал этот термин в рамках правоотношений, связанных с моментом уплаты налога, а не с возмещением (зачетом) НДС. Системный анализ документов, изданных КС, позволяет сделать вывод, что «недобросовестность» — это уклонение от уплаты налогов по существу, преднамеренное неисполнение возложенной обязанности или создание видимости ее исполнения.
Мы предполагаем, что добросовестность есть явление процессуальное. То есть поскольку в отношении любого налогоплательщика существует презумпция добросовестности, то обязанность доказывания обратного возлагается на налоговый орган. Таким образом, термин «добросовестность» есть понятие, определяющее доказывающую сторону.
Когда мы говорим «добросовестный налогоплательщик», то даем правовую оценку его действий или его бездействий, а не деяний иных лиц и уж тем более не деяний, на которые налогоплательщик никак не мог повлиять (как, например, уплата налога поставщиком).